MÓDULO IV – CONTABILIDADE GERENCIAL: ESCRITURAÇÃO
As variações no patrimônio, sejam no aspecto qualitativo ou quantitativo, devem ser registradas formalmente através de um modelo racional e sistematizado. ESCRITURAÇÃO é uma técnica que se utiliza das PARTIDAS ou LANÇAMENTOS, que são os registros escritos, para controlar os elementos patrimoniais.
ESCRITURAÇÃO - É uma técnica que se utiliza dos lançamentos para controlar os elementos patrimoniais. |
ELEMENTOS ESSENCIAIS DOS LANÇAMENTOS:
- Local e data da ocorrência do fato;
- Contas a serem debitadas e creditadas;
- Histórico, com objetividade e clareza em sua narração;
- Valor do fato contábil.
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO:
As fórmulas de lançamentos podem ser usadas quando os fatos contábeis envolverem três ou mais elementos patrimoniais. Existem quatro tipos de fórmulas, a saber:
- 1ª fórmula – uma conta no débito e uma no crédito;
- 2ª fórmula – uma só conta no débito e mais de uma no crédito;
- 3ª fórmula - existem mais de uma conta no débito e uma só no crédito;
- 4ª fórmula - mais de uma conta no débito e no crédito.
ERROS NA ESCRITURAÇÃO DOS LANÇAMENTOS:
Atualmente, com a automação da informação contábil devido ao avanço da informática, os erros como borrões, rasuras, escritos nas entrelinhas, saltos de linhas ou de páginas foram extintos. Os erros que tanto no passado, como atualmente merecem cuidados e as devidas retificações são:
- Erros de redação no histórico do lançamento;
- Erros de valores lançados a maior ou a menor;
- Troca de uma conta por outra;
- Inversão de contas;
- Omissão de lançamentos;
- Lançamentos em duplicidade.
RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTO:
Novamente, devemos ressaltar a importância da informatização como elemento facilitador das atividades contábeis. Antes existiam as seguintes formas de retificações:
- Retificação no próprio histórico, se referindo ao de erro de redação, quando este for identificado antes mesmo da finalização do lançamento;
- Estorno;
- Lançamento de retificação;
- Lançamento complementar;
- Ressalva por contabilista habilitado.
Todas as formas citadas anteriormente são válidas, mas quando se usa uma versão de escrituração eletrônica encontramos os seguintes processos para retificação:
- Estorno, através de um lançamento inverso ao errado, identificando o número do lançamento no diário que se está retificando (pouco prático);
- Alteração do lançamento, fazendo as retificações necessárias e salvando no sistema a versão retificada;
- Exclusão do lançamento errado e a nova classificação contábil do lançamento.
Devido a grande diversidade de naturezas que caracterizam os elementos que compõem e que alteram positivo ou negativamente o patrimônio, surgiu a necessidade de uma representação gráfica. A esta representação chamamos de CONTA.
Cada elemento patrimonial ou de mutação é representado por uma conta que irá consolidar em seus saldos o somatório dos valores dos elementos de mesma natureza, facilitando ao usuário das informações contábeis uma melhor visão qualitativa e quantitativa do patrimônio da entidade.
CONTA – Representação gráfica dos elementos patrimoniais (bens, direitos e obrigações) e os de mutação do patrimônio (receitas, custos e despesas) de uma entidade. |
Nos quadros abaixo apresentamos algumas contas e os elementos a que essas representam:
CONTA |
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO |
CAIXA |
Todo dinheiro que se encontra em poder da empresa. |
BANCO CONTA MOVIMENTO |
Disponibilidade existente nas contas bancárias. |
APLICAÇÕES DE LIQUIDEZ IMEDIATA |
Recursos disponíveis em conta de aplicação financeira. |
DUPLICATAS A RECEBER |
Representação dos créditos decorrentes das vendas a prazo. |
IMPOSTOS A RECUPERAR |
Valores referentes aos créditos tributários |
| ESTOQUE | Representa todos os bens adquiridos ou produzidos com o intuito de venda ou uso próprio. |
DESPESAS ANTECIPADAS |
Todos os pagtos. antecipados cujo usufruto do benefício ocorrerá ao longo de um exercício. |
INVESTIMENTOS |
Todas as participações em outras empresas e direitos que não estão classificados como circulante. |
IMOBILIZADO |
Representa todos os bens destinados à manutenção das atividades da empresa. |
DIFERIDO |
São despesas ativadas por participarem da formação de um resultado de mais de um exercício. |
CONTA |
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO |
|
|
FORNECEDORES |
Todas as obrigações provenientes de aquisições de bens e serviços c/ liquidação a prazo. |
OBRIGAÇÕES FISCAIS |
Representa todos os valores a serem pagos de tributos s/ as receitas da empresa. |
OBRIGAÇÕES SOCIAIS E TRABALHISTAS |
Todas as obrigações trabalhistas a pagar. Ex: Folha de pagamento, Férias, 13o. Salário etc. |
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS |
Representa os empréstimos e financiamentos a pagar a terceiros. |
CONTA |
REPRESENTAÇÃO DO ELEMENTO PATRIMONIAL PATRIMÔNIO LÍQUIDO |
|
|
CAPITAL SOCIAL |
É o valor entregue pelos sócios para a criação da empresa. |
LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS |
Representa o saldo remanescente dos lucros ou prejuízos da empresa. |
O estudo da contabilidade gerou diversas escolas de pensamento e de teorias desta ciência. Uma das teorias de maior ênfase foi a TEORIA DAS CONTAS. Sobre este tópico destacam-se três teorias:
- TEORIA PERSONALISTA;
- TEORIA MATERIALÍSTA;
- TEORIA PATRIMONIALISTA.
Na Teoria Personalista os elementos patrimoniais são representados por pessoas que interagem entre si através de relações jurídicas.
Esta teoria tem, através de sua simbologia, a forma mais didática de explicar a um leigo no assunto a relação débito x crédito, quer dizer, o porquê se debita uma conta do Ativo quando esta recebe recursos.
Por exemplo: Recebimento de dinheiro no Caixa referente venda à vista no valor de R$ 150,00.
D – Caixa
C – Receita de Venda 
R$ 150,00
Ora, se o caixa está recebendo dinheiro como a entrada desta informação pode ser feita através de um registro de um débito na conta caixa? Tudo bem no caso da receita, mas o caixa? Tem algo errado neste registro.
Não, não há nada de errado neste registro e através da Teoria Personalista será possível explicar este registro com uma didática de fácil entendimento.
De acordo com essa teoria, todos os débitos nas contas representam a obrigação para com os titulares do Patrimônio, enquanto os créditos representam os direitos.
Por exemplo: Integralização de Capital referente à participação do Sócio Omar Mota na sociedade Encrek Ltda., através do valor de R$ 30.000,00, em dinheiro.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO |
PASSIVO |
|
|
TOTAL R$ 30.000,00 |
TOTAL R$ 30.000,00 |
Quando o Sr. Omar Mota integraliza o valor de R$ 30.000,00 no capital da empresa Encrek Ltda, este valor passa a compor o patrimônio desta entidade. O referido valor foi destinado ao caixa.
Então, vamos supor que a conta chamada OMAR MOTA, que é um detalhamento da conta Capital Social realmente fosse uma pessoa e que ela pegou os recursos e entregou ao CAIXA, este senhor acima de terno azul escuro e gravata vermelha.
A primeira observação que devemos fazer é que, de acordo com a Teoria Personalista, o recurso não é da conta CAIXA, ele é de propriedade da conta OMAR MOTA o qual destinou o recurso ao primeiro que passou a ser o responsável pela guarda deste. Registrando da seguinte forma:
D – Caixa
C – Capital Social Omar Mota R$ 30.000,00
Ou em outras palavras, CAIXA DEVE A OMAR MOTA A QUANTIA DE R$ 30.000,00.
Desta forma, todas as vezes que o caixa receber recursos de outra conta ele irá aumentar sua responsabilidade perante o real titular do patrimônio.
E quando o recurso for destinado a outra conta através do caixa? Como por exemplo: O depósito bancário de R$ 20.000,00 em dinheiro através dos recursos do caixa? Como fica a relação jurídica dessas contas?
Vamos ver no quadro a seguir:
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo |
Passivo |
||
Caixa |
10.000,00 |
Patrimônio Líquido |
|
Banco |
20.000,00 |
Capital Social Omar Mota |
30.000,00 |
Total do Ativo |
30.000,00 |
Total do Passivo |
30.000,00 |
Observe que agora o caixa não deve mais a Omar Mota a quantia de R$ 30.000,00, e sim o valor de R$ 10.000,00. Já a conta Bancos assumiu uma responsabilidade no valor de R$ 20.000,00.
A Teoria Personalista divide as contas em três grupos:
CONTAS DOS PROPRIETÁRIOS – São as contas que demonstram a relação jurídica entre a entidade (azienda) e os sócios ou acionistas. São consideradas contas dos proprietários todas as contas que compõem o Patrimônio Líquido.
AGENTES CONSIGNATÁRIOS – São as contas que representam as “pessoas” que têm a responsabilidade da guarda ou da transação dos bens da entidade. Exemplo: Caixa, Bancos, Estoque, Móveis, Veículos, etc.
AGENTES CORRESPONDENTES – São as contas que representam as “pessoas” que mantêm relação jurídica com a entidade. Exemplo: Os Clientes (Duplicatas a Receber) e os Fornecedores (Duplicatas a Pagar).
TEORIA MATERIALÍSTAA Teoria Materialista vai de encontro a Teoria Personalista quando declara que as contas não são apenas relações jurídicas de “pessoas”, com exceção das relações com terceiros, e sim representam valores materiais.
A Teoria Materialista divide as contas em dois tipos:
CONTAS INTEGRAIS – São as contas do Ativo e do Passivo.
CONTAS DIFERENCIAIS– São as contas que compõem a Situação Patrimonial Líquida e as que causam sua variação. Exemplo: Receitas, Custos e Despesas.
TEORIA PATRIMONIALISTAPela Teoria Patrimonialista, as contas se dividem em dois tipos: as que compõem o Patrimônio, representando a estática patrimonial e as que o modificam, representando a dinâmica patrimonial.
As contas que representam a estática patrimonial são chamadas de CONTAS PATRIMONIAIS.
As contas que representam a dinâmica patrimonial são chamadas de CONTAS DE RESULTADO.
Esta teoria foi criada por Vicenzo Mazi, o primeiro que definiu que o objeto da Contabilidade era o patrimônio. O atual pensamento contábil quanto à classificação das contas tem seus pilares na teoria patrimonialista.
PLANO DE CONTASDe acordo com Marion [1]: “Plano de Conta é o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa”.
A partir desse conceito, podemos dizer que o Plano de Contas deve ter um caráter de especificidade quanto às características de cada empresa. Isto não significa dizer que não seja possível o uso de um modelo de plano de contas de uma empresa para outra do mesmo segmento, mas com certeza nenhuma empresa é igual a outra e consequentemente possuem algumas operações diferentes que irão requerer registros específicos para cada uma dessa.
É importante que o Plano de Contas seja desenvolvido com o intuito de atender a todas as contas que representem os elementos patrimoniais atualmente movimentados e os que serão movimentados no futuro.
Devido à sistematização da informação contábil graças ao alto desenvolvimento tecnológico, os planos de contas atualmente são codificados através de uma estrutura alfanumérica.
Essa estrutura deve respeitar a mesma do Balanço Patrimonial (Contas Patrimoniais) e da Demonstração de Resultado do Exercício – D.R.E. (Contas de Resultado), ambas normatizadas pela Lei 6.404/76, e têm seu grau de detalhamento de acordo com a necessidade dos gestores. No exemplo abaixo, iremos descrever as características de parte de um plano de contas com grau de detalhamento de 6º. nível:
Plano de Contas da Empresa Encrek Ltda.
|
[1] MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 8ª. Edição. São Paulo – SP. Atlas, 2006. |
No primeiro nível temos a conta Ativo. Nesta conta teremos o total de todos os bens e direitos do patrimônio da entidade. Todas as contas de nível inferior a este nível correspondem a um subnível desta ou a um detalhamento desta conta que é chamada de sintética por consolidar todos os saldos existentes nas contas de nível inferior.
Vamos trabalhar com a seguinte hipótese: um determinado diretor precisa saber qual o valor do Capital Circulante da empresa, neste caso não há necessidade de detalhamento bastando apenas verificar no 2º.nível de informação.
Mas supondo agora que o gerente financeiro necessita saber quanto tem em todos os caixas da empresa para fazer um remanejamento para a conta corrente de um determinado banco, qual o grau de detalhamento necessário? Neste caso o mais alto grau de detalhamento possível. No nosso caso, o 6º. nível de informação.
DÉBITO, CRÉDITO E SALDOAntes de irmos direto ao conceito de débito, crédito e saldo temos a necessidade de relembrar o conceito de Conta de Aplicação e de Origem abordado no Módulo I.
Todas as contas do ATIVO são de aplicação e têm natureza DEVEDORA (com poucas exceções) pela sua representação de responsabilidade para com a origem dos recursos.
Todas as contas do PASSIVO são de origem e têm natureza CREDORA por representarem os titulares dos recursos aplicados.
A partir dessa premissa, vamos observar que o ato de debitar e creditar em contas contábeis tem conceitos diferentes da visão financeira.
VISÃO FINANCEIRA:
CAIXA |
||||||
DATA |
HISTÓRICO |
SALDO ANTERIOR |
DÉBITO |
CRÉDITO |
SALDO |
|
D/C |
R$ |
|||||
31/08/06 |
|
3.000,00 |
|
|
C |
3.000,00 |
04/09/06 |
Venda à vista |
|
|
300,00 |
C |
3.300,00 |
05/09/06 |
Venda à vista |
|
|
400,00 |
C |
3.700,00 |
06/09/06 |
Pgto.Mat.consumo |
|
100,00 |
|
C |
3.600,00 |
|
|
|
|
|
|
|
Conforme podemos observar todos os recursos provenientes das vendas à vista foram lançados na coluna do crédito e a despesa referente à compra de material de consumo foi lançada no débito.
Esta é a visão financeira (todo valor que entra é crédito e todo valor que sai é débito) que nos acompanha desde muito cedo e, neste caso, passa a ser um forte paradigma que nos atrapalha quando tentamos entender a visão contábil.
VISÃO CONTÁBIL:
EMPRESA ENCREK LTDA. |
||||||
DATA |
HISTÓRICO |
SALDO ANTERIOR |
DÉBITO |
CRÉDITO |
SALDO |
|
D/C |
R$ |
|||||
31/08/06 |
|
3.000,00 |
|
|
D |
3.000,00 |
04/09/06 |
Venda à vista |
|
300,00 |
|
D |
3.300,00 |
05/09/06 |
Venda à vista |
|
400,00 |
|
D |
3.700,00 |
06/09/06 |
Pgto.Mat.consumo |
|
|
100,00 |
D |
3.600,00 |
|
|
|
|
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|
Como podemos observar a movimentação da conta CAIXA na contabilidade é inversa ao Livro-Caixa da empresa.
O CAIXA é uma conta do ATIVO que representa uma aplicação de recurso e, conseqüentemente, tem natureza devedora.
O ATIVO é DEVEDOR, então todas as vezes que houver aumento do ativo o registro deste deve ser a DÉBITO. Em caso de redução deste o registro deve ser a CRÉDITO.
As contas do PASSIVO EXIGÍVEL e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, como representam a ORIGEM DOS RECURSOS são de natureza credora.
O PASSIVO EXIGÍVEL e o PATRIMÔNIO LÍQUIDO são CREDORES, então todas as vezes que houver aumento do Passivo ou do Patrimônio Líquido, o registro desses deve ser a CRÉDITO. Em caso de redução desses o registro deve ser a CRÉDITO.
As Contas dos CUSTOS e DESPESAS sempre serão DEBITADAS por causarem a redução do PATRIMÔNIO LÍQUIDO e as contas de RECEITAS sempre serão CREDITADAS porque elas causam o aumento do PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
Podemos concluir então que:
CONTAS |
NATUREZA |
ACRÉSCIMO |
REDUÇÃO |
ATIVO |
DEVEDORA |
DEBITA |
CREDITA |
REDUTORAS DO ATIVO |
CREDORA |
CREDITA |
DEBITA |
PASSIVO |
CREDORA |
CREDITA |
DEBITA |
REDUTORAS DO PASSIVO |
DEVEDORA |
DEBITA |
CREDITA |
PATR.LÍQUIDO |
CREDORA |
CREDITA |
DEBITA |
RECEITA |
CREDORA |
CREDITA |
DEBITA* |
CUSTO |
DEVEDORA |
DEBITA |
CREDITA* |
DESPESA |
DEVEDORA |
DEBITA |
CREDITA* |
*Obs.: Nas contas de resultado a redução pode ocorrer através do estorno que é uma retificação de um lançamento incorreto através da inversão deste. |
|||
MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
Este método foi desenvolvido pelo Frei Luca Pacioli que publicou em 1494 o Tractatus de Computis et scripturis, obra que causou uma revolução na contabilidade na época, sendo esse utilizado até os dias de hoje.
Em que consiste o método das partidas dobradas?
De acordo com este método, para cada débito existe um crédito de igual valor.
EMPRESA ENCREK LTDA. |
||||||
DATA |
HISTÓRICO |
SALDO ANTERIOR |
DÉBITO |
CRÉDITO |
SALDO |
|
D/C |
R$ |
|||||
31/08/06 |
|
3.000,00 |
|
|
D |
3.000,00 |
04/09/06 |
Venda à vista |
|
300,00 |
|
D |
3.300,00 |
05/09/06 |
Venda à vista |
|
400,00 |
|
D |
3.700,00 |
06/09/06 |
Pgto.Mat.consumo |
|
|
100,00 |
D |
3.600,00 |
|
|
|
|
|
|
|
Através do Razão acima, que é o livro que registra as movimentações, em ordem cronológica, individualizadas por conta, temos três lançamentos que iremos apresentar através das partidas dobradas.
- Venda à vista no valor de R$ 300,00 em 04/09/06:
D – Caixa
C – Receita de Vendas
Vr. Referente venda à vista conf. NF 0010...........R$ 300,00
Usando um Razonete, que é uma versão simplificada de um Razão para fins didáticos, iremos demonstrar o funcionamento desta partida dobrada.
D
Caixa
C
Sd. Inicial
3.000,00
(1)
300,00
3.300,00
D
Receita
C
300,00
(1)
- Venda à vista no valor de R$ 400,00 em 05/09/06:
D – Caixa
C – Receita de Vendas
Vr. Referente venda à vista conf. NF 0011...........R$ 400,00
D
Caixa
C
Sd. Inicial
3.000,00
(1)
300,00
(2)
400,00
3.700,00
D
Receita
C
300,00
(1)
400,00
(2)
- Pagto. de Desp. c/ Mat. de consumo, valor: R$ 100,00 em 06/09/06:
D – Despesa
C – Caixa
Vr. Despesa c/ Material de Consumo conf. NF série D 034....R$ 100,00
D
Caixa
C
D
Receita
C
Sd. Inicial
3.000,00
300,00
(1)
(1)
300,00
100,00
(3)
400,00
(2)
(2)
400,00
700,00
Sd.Final
3.600,00
Continua...
Continuação
D
Despesa
C
(3)
100,00
100,00
O método que foi utilizado no exemplo da Teoria Personalista quanto à Empresa Encrek Ltda. Chama-se Método dos Balanços Sucessivos que se caracteriza pelo fato de que a cada variação qualitativa ou quantitativa faz-se um novo balanço para demonstrar a nova situação patrimonial. Embora este método esteja correto e facilite a visualização do processo contábil, ele passa a ser inviável no caso das empresas de grande movimentação contábil, por exemplo: uma empresa com quinhentas operações diárias teria de fazer quinhentos balanços sucessivos por dia.
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBILSão muitos os livros utilizados pelas entidades; a quantidade e a espécie variam em função do porte, da forma jurídica e do ramo de atividade que essas entidades exercem.
A classificação dos livros de escrituração é a seguinte:
Tipo |
Descrição |
Utilidade |
Principais: Utilizados para o registro de todos os eventos do dia-a-dia da entidade, como ocorrem com o livro Diário e Razão. |
Auxiliares: Utilizados para o registro de eventos específicos, como os livros Caixa, Contas correntes, Registro de Duplicatas e Razão Auxiliar em UFIR, além dos livros fiscais que podem auxiliar na escrituração do Diário. |
|
Natureza |
Cronológicos - aqueles em que os registros são efetuados obedecendo à rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano. Há livros cuja escrituração obedece a uma ordem cronológica rigorosa, como livro Diário; outros obedecem a uma ordem cronológica secundária, como todos os demais livros que, embora sistemáticos, têm seus eventos registrados por ordem de data. |
Sistemáticos - livros destinados ao registro de eventos da mesma natureza, como todos os livros de escrituração, com exceção do livro Diário. |
|
Finalidade |
Obrigatórios - exigidos pela legislação comercial, tributária e societária. Exemplos de livros exigidos: por leis comerciais (Livro Diário e Livro de Registro de Duplicatas); por leis tributárias (Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, Livro Razão, Livro Caixa, Livro Registro de Entradas, Livro Registro de Saídas, Livro Registro de Inventário e o Livro Registro de Apuração do ICMS, entre outros). |
Facultativos - livros que as entidades utilizam sem que haja exigência legal. Exemplos: Livro Caixa (exceto para as entidades que optarem pela tributação com base no lucro presumido), Contas Correntes, Controle de Contas a Receber, Controle de Contas a Pagar etc. |
O quadro abaixo apresenta a classificação dos principais livros de escrituração quanto a sua utilidade, natureza e finalidade.
Livros |
Utilidade |
Natureza |
Finalidade |
Diário |
Principal |
Cronológico |
Obrigatório |
Razão |
Principal |
Sistemático |
Obrigatório |
LALUR |
Auxiliar |
Sistemático |
Obrigatório |
Registro de Duplicatas |
Auxiliar |
Sistemático |
Obrigatório |
Caixa |
Auxiliar |
Sistemático |
Facultativo |
Contas Correntes |
Auxiliar |
Sistemático |
Facultativo |
FORMALIDADE DO LIVRO DIÁRIO
As formalidades do Livro Diário têm a seguinte classificação:
- Formalidades extrínsecas: deve ser encadernado com folhas numeradas em seqüência, tipograficamente. Deve conter os termos de abertura e encerramento e ser submetido à autenticação do órgão competente do Registro do Comércio (ex.: Junta Comercial).
- Formalidades intrínsecas: deve ser completa, em idioma e moeda nacionais, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco nem entrelinhas, rasuras, emendas e transportes para as margens.